ICMS DIFAL 2022

Sabemos que o ICMS é um imposto de competência tributária estadual atribuída pela Constituição Federal e, por isso, guarda suas particularidades quanto as regras de incidência e cobrança do imposto.

Uma delas é o diferencial de alíquotas, que tem previsão na CF/88 no qual dispõe que a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto e que veio ao longo do tempo se modificando em vista dos interesses da sociedade e dos entes políticos.

Mas quais são os Tipos de (DIFAL):

• Apresentamos um breve conceito dos Tipos de DIFAL e suas particularidades :

DIFAL na Aquisição de Imobilizado, Uso ou Consumo – Operações entre dois Contribuintes do ICMS

O contribuinte do ICMS  ao receber mercadoria para uso e consumo ou ativo permanente, de empresa optante ou não do Simples Nacional localizada em outra unidade da Federação, está obrigado a recolher o diferencial de alíquota. A base de cálculo do ICMS é o valor da operação de que decorrer a entrada da mercadoria, sendo o imposto a pagar resultante da aplicação, sobre a base de cálculo, do percentual equivalente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

Lembramos que o crédito do DIFAL é admitido sobre o Ativo Imobilizado, devendo ser vinculado às operações da empresa e o crédito deve ser realizado à razão de 1/48 por mês, considerando ainda a proporção de saídas tributadas sobre saídas totais.

DIFAL Empresas Optantes pelo Simples Nacional

As empresas optantes pelo Simples Nacional recebem tratamento tributário diferenciado e recolhem através do DAS – Documento de Arrecadação do Simples Nacional os tributos federais, estaduais e municipais.

Entretanto, a compra de produtos oriundos de fornecedores de outros estados também sujeita a empresa adquirente ao recolhimento de ICMS. Isto ocorre uma vez que o ICMS é um imposto de competência estadual, e, assim, cada estado da federação estabelece a alíquota que será exigida do contribuinte pela circulação de mercadorias. Portanto, ao realizar compras provenientes de outros entes federados, o adquirente precisa recolher o valor correspondente à diferença entre o percentual do ICMS interestadual e a alíquota estabelecida pelo estado de destino.

Lembramos que cada  Estado tem autonomia para definir as regras de recolhimento do ICMS.

DIFAL Operações com Não contribuinte do ICMS

Devido as constantes mudanças na legislação e as unidades federativas com posicionamentos divergentes ou omissas, apresentamos as operações com não contribuintes do ICMS e seus efeitos perante cada unidade federativa.

Através da EC 87/15, foram acrescentadas à nossa Constituição dois incisos ao parágrafo 2º do artigo 155, normatizando a repartição do ICMS nas operações interestaduais com não contribuinte do imposto, da mesma forma que acontece com as operações entre contribuintes de cada Estado.

Esta Emenda altera a forma de repartição do ICMS entre os Estados de Origem e Destino da mercadoria, introduzindo o Diferencial de Alíquotas nas operações de venda, através de comércio eletrônico, para não contribuintes. E com isso visa beneficiar o Estado que recebe a mercadoria (destinatário), visto que antes o imposto ficava integralmente para o Estado remetente. Desta forma traz um equilíbrio maior e equipara as operações de vendas interestaduais com não contribuintes e as operações de vendas interestaduais com contribuintes, já que nesta última o Diferencial já é cobrado.

A previsão para a nova regra estava prevista para 2015, para a repartição entre os Estados e o cálculo do diferencial de alíquotas, mas a EC só entrou em vigor a partir de 01/01/2016. Com a vigência ficou determinada a responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota, sendo atribuída pela condição do destinatário. Quando este for contribuinte do ICMS, será responsável pelo recolhimento, quando não for, caberá ao remetente esta responsabilidade.

A Emenda Constitucional 87/15 também alterou o Ato das Disposições Transitórias (ADCT), em seu artigo 99, que tem natureza de norma constitucional, contendo regras para assegurar a harmonia da transição do regime constitucional anterior (1969) para o novo regime (1988), além de estabelecer regras de caráter meramente transitório, relacionadas com essa mudança, cuja eficácia jurídica é exaurida assim que ocorre a situação prevista.

Até o ano de 2019, o valor do diferencial de alíquota relativo às operações destinadas a não-contribuintes do imposto foi repartido entre os Estados envolvidos. Essa mudança gradual é bem fácil de lembrar, pois de um ano para outro a proporção da mudança foi sempre de 20%. Além disso, apesar do art. 99 citar os percentuais do ano de 2015, vemos pelo art. 3º da Emenda que sua vigência só ocorrera a partir do ano de 2016. Para a Emenda Constitucional 87/15, inicialmente foi assinado o Convênio ICMS 93/15, visando uniformizar a aplicação da EC 87/15, desta forma os Estados decidiram discutir uma proposta de regulamentação no âmbito do CONFAZ, o que deu origem ao Convênio, que “Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”. No entanto, a partir deste convênio, várias discussões ocorreram por não haver clareza em relação a fatores como: Base de cálculo do diferencial de alíquotas (DIFAL), forma de recolhimento particionado, quem seriam os não contribuintes, o tipo de operação que seria considerada como interestadual, dentre outras. Assim, em dezembro de 2015, foi assinado o Convênio ICMS 152/2015.

Neste novo convênio, os Estados acordam a instituição da base única, como forma de se chegar ao diferencial de alíquotas, determinado para as operações interestaduais com não contribuintes. A Emenda Constitucional está dispondo sobre o ICMS e desta forma, para recepcionar a Emenda constitucional 87/15, cada uma das Unidades de Federação teve que publicar uma norma (Decreto, Portaria, Lei, etc.) e inserir em seu Regulamento de ICMS (RICMS), as novas regras para as operações com não contribuintes de fora do Estado.

Desde a instituição do Diferencial de Alíquotas (DIFAL) pela Emenda Constitucional 87/2015, às regras estabelecidas para o cálculo vem sendo questionadas. Isto porque, a guerra fiscal entre os Estados fez com que houvesse entendimentos diferentes quanto a base de cálculo da cobrança. Foi assim que a questão chegou aos tribunais.

Através das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 5439, 5464 e 5469, os contribuintes pleitearam a inconstitucionalidade de alguns dispositivos da Emenda Constitucional 87/2015 e do Convênio 93/2015.

Os principais questionamentos dos contribuintes foram:

Convênio 93/2015 – a inconstitucionalidade da cláusula nona que aplicava as disposições trazidas pelo Convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino. Além disto, também foram questionadas as cláusulas 1ª, 2ª, 3ª e 6ª que tratam respectivamente:

• da instituição do DIFAL nas operações e prestações realizadas com pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto e consumidor final;

• da fórmula de cálculo a ser aplicada para se chegar ao valor do Difal e distribuição entre os Estados de Origem e Destino da mercadoria e também sobre a consideração para o cálculo do DIFAL, da alíquota de 2% destinada ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza, conforme dispõe a previstos no art. 82, §1º, do ADCT da Constituição Federal;

• da dedução do crédito do valor recolhido ao Estado de Origem; e

• da observação pelo contribuinte do Estado de Origem de norma do Estado de Destino

Emenda Constitucional 87/2015 –  às alterações previstas na emenda constitucional foi considerada pelos contribuintes como inovações, ou seja, novas formas de tributação aplicável nas operações e prestações de serviços com incidência de ICMS, o que infringe o artigo 146 da Constituição Federal, que reserva a matéria à edição de Lei Complementar.

Com a judicialização destas disposições por diversos contribuintes, e a proposição das ADIs, o DIFAL acabou chegando ao Superior Tribunal Federal, que em fevereiro de 2021, ao julgar o Recurso Extraordinário 1.287.019 DF, fixou TESE de repercussão geral, que através do TEMA 1093, determinou:

Abaixo, trecho com a decisão publicada no acórdão pelos ministros do STF:

“O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade “da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora”, vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF”.

Assim, a partir de primeiro de janeiro de 2022 (01/01/2022), caso não fosse  publicada Lei Complementar para regulamentar a cobrança do DIFAL nas operações e prestações realizadas com pessoa física ou jurídica consumidor final e não contribuinte de ICMS, os Estados não poderiam mais realizar o seu recolhimento.

Neste período a decisão culminou na edição às pressas do Projeto de Lei Complementar PLP 32/2021 sendo aprovado pelo Congresso Nacional, mas ainda não havia sido sancionada pelo Presidente da República, que teria o prazo até 07/01/2021. Até lá, a partir de 01/01/2021, o contribuinte deveria realizar o cálculo do DIFAL observando as disposições do seu Estado de Origem, sem repassar o valor ao Estado de Destino, como era realizado antes da edição da Emenda Constitucional.

A decisão do STF e a fixação da tese, tem o intuito de tornar regulamentada a cobrança do DIFAL, mas a demora em editar a Lei Complementar trouxe uma nova possibilidade aos contribuintes de judicializar a questão, já que o lapso temporal pode permitir que se postulem ações para o não recolhimento do tributo por falta de regulamentação deste período. 

A Câmara dos Deputados aprovou no dia 16/12/2021 o Projeto de Lei que torna constitucional a cobrança do Diferencial de alíquotas em operações interestaduais de bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte. No Projeto aprovado, o responsável pelo recolhimento será obrigado a repassar ao estado do consumidor final a diferença entre a alíquota interna e interestadual. A PL altera a Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), e visa regulamentar a antiga EC 87/15, após decisão do STF que a considerou inconstitucional justamente por entender a necessidade de uma Lei Complementar. Sancionada no dia 04/01/2022 foi transformada em LC nº 190/2022.

Fato Gerador e Cálculo do DIFAL

O fato gerador é a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço no Estado destino.

Para exemplificar demonstraremos dois cálculos, um com a sanção do PL 32/2021 (atual LC 190/2022) e outra sem a sanção ou sanção após 31/12/2021:

• Com a Sanção: um contribuinte do Rio Grande do Sul que vende um produto por R$ 1.000,00 para um consumidor final não contribuinte localizado no Estado de São Paulo, a alíquota interestadual é de 12% (R$ 120,00), já a alíquota de São Paulo é de 18%, o contribuinte do Rio Grande do Sul deverá repassar o valor ao governo Paulista a diferença de 6% (R$ 60,00);

• Sem a Sanção ou Sanção após 31/12/2021 (validade até 31/03/2023): o contribuinte localizado no Rio Grande do Sul que vende o mesmo produto e valor mencionado acima, esse mesmo contribuinte do Rio Grande do Sul não repassará o valor da diferença ao governo Paulista de 6%(R$ 60,00), ou seja, o contribuinte transferirá o valor da alíquota Interestadual de 12% (R$ 120,00) ao governo do RS.

Vigência

Como o sancionamento da Lei Complementar nº 190/2022 de  04/01/2022, os contribuintes ficaram com uma lacuna na cobrança do Difal, já que para entrar em produção deverá obedecer a uma regra legal de eficácia, denominada anterioridade qualificada. 

A anterioridade qualificada está prevista na alínea c, inciso III do artigo 150 da Constituição Federal.

Esta regra estabelece que uma alteração ou instituição de tributo deve obedecer a um lapso temporal de noventa dias, observados o ano-exercício em que a norma foi publicada, a fim de que os contribuintes possam se preparar para atender ao novo dispositivo.

Desta forma, a Lei Complementar 190/22, só terá eficácia (valerá) a partir de Janeiro de 2023, visto que a publicação no Diário Oficial da União (D.O.U.) ocorreu apenas em 01/2022, o que vedaria a cobrança do DIFAL até o até o próximo ano-exercício. 

Porém, para não saírem no prejuízo, alguns Estados já estavam se manifestando, desde o ano passado, através de publicações de atos normativos para efetivar a cobrança do DIFAL, e assim deram publicidade ao Convênio 236/2021, em 06/01/2022, obrigando o contribuinte ao recolhimento do DIFAL a partir de 01/01/2022.

ADIs – Ação Direta de Inconstitucionalidade

Diante das discussões em torno do assunto DIFAL, os contribuintes ficaram com um grande problema, por não saber qual a diretriz correta a se seguir. E como consequência, começam a surgir as Ações Diretas de Inconstitucionalidade, que servem para questionar de forma parcial ou total a constitucionalidade de determinado Ato Normativo junto ao Superior Tribunal Federal.

Neste sentido, temos hoje as seguintes ADIs:

ADI 7066 – Postulada pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas – ABIMAQ

ADI 7070 – Postulada pelo Estado de Alagoas

As ADIs mencionadas que serão analisadas pelo STF, já foram distribuídas, mas ainda estão sem previsão para o início dos trabalhos.

Com intuito de seguir o que determina a Lei Complementar nº 190 de 2022 foi publicado no dia 06/01/2022 para estabelecer os procedimentos nas operações e prestações de mercadorias, bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS, quando localizado em outra UF.

• A publicação revogou o Convênio ICMS 93/2015, que tratava do assunto, disciplinado novas disposições, que em destaque temos:

• Fica atribuído ao remetente a condição de contribuinte em relação ao imposto referente em diferencial de alíquotas, quando o destinatário não ser contribuinte o imposto;

• Nas prestações de serviços de transporte interestadual de passageiros, quando o tomador não seja contribuinte do imposto, será considerado consumidor final, e estabelece o fato gerador nessa prestação de serviços;

• Estabelece a base de cálculo, como única e correspondente ao valor da operação ou o preço de serviço;

• Sobre os benefícios fiscais, que serão considerados no cálculo do valor do DIFAL;

• A critério da Unidade Federada de destino, poderá ser exigida ou concedida, a inscrição no Cadastro de contribuintes do ICMS

Entretanto o Convênio não dispôs quanto à aplicação da cobrança do DIFAL aos contribuintes optantes do Simples Nacional, já que isso fica pendente de alteração da Lei Complementar nº 123 de 2006.

O Conselho Fazendário Nacional instituiu através da publicação do Convênio 235/2021, o Portal Nacional do DIFAL.

O Portal Nacional da DIFAL em operação no site do Confaz, prevê que cabe aos estados e ao Distrito Federal divulgar as informações necessárias para o cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, nas operações e prestações interestaduais relacionadas à diferença entre a alíquota interna da Unidade Federada de destino e a interestadual (Difal) para consumidor final, não contribuinte do ICMS.

O portal permite o direcionamento para a emissão das guias de recolhimento para cada Unidade Federada. Além disso, reúne as legislações aplicáveis e respectivas alíquotas, os benefícios fiscais de cada ente federado que influenciam no cálculo da Difal, além das indicações de obrigações acessórias, dentre outras.

O portal, que pode ser acessado também por meio do site do Confaz, fornece um ambiente novo que facilita o cumprimento de obrigações acessórias por parte dos contribuintes.

Perguntas e respostas sobre o Portal da Difal: 

1) – O que é o Portal da Difal?

A Lei Complementar 190/2022, que alterou a Lei Complementar n° 87, de 1996, que dispõe sobre o ICMS, dispôs sobre a disponibilização por parte dos Estados e Distrito Federal, de um portal na internet que contivesse informações e aplicações para facilitar ao contribuinte o cumprimento das obrigações tributárias relativas à Difal.

2) – O Portal terá um manual de operacionalização?

O Convênio ICMS n° 235/21 definiu que a operacionalização do Portal será feita por meio de Ato COTEPE e Termo de Acordo de Cooperação Técnica entre os Estados e Distrito Federal. Portanto, nos próximos meses será publicada a referida operacionalização do Portal.

3) – O que ele contém?

O Portal foi estruturado para conter as exigências elencadas no art. 24-A da Lei Complementar n° 87/96, tais como:

i. Base legal: nela estão referenciados todas as legislações estaduais aplicáveis nas operações e prestações interestaduais para consumidor final, não contribuinte do ICMS;

ii. Alíquotas: são elencadas todas as alíquotas interestaduais, além das alíquotas internas de cada unidade federada conforme a mercadoria ou prestação do serviço;

iii. Benefícios e Regimes: eventuais benefícios fiscais e regimes especiais capazes de interferir na base de cálculo da Difal são relacionadas nesse campo; ademais constam consultas e decisões administrativas relativas à Difal por unidade federada;

4) – Quem já possui sistema de emissão de guias de pagamento cuja programação aponta para sítios eletrônicos públicos voltados para essa finalidade, precisará alterar seu sistema?

Sim. Embora a aba “Emissão de Guias” na data de disponibilização do Portal da Difal esteja apenas reunindo e direcionando aos atuais ambientes responsáveis pela emissão de guias, as alterações e inovações relativas a tais ambientes passarão a ser atualizadas a partir do Portal. É importante que haja no primeiro trimestre de 2022 essa e outras adaptações tecnológicas que redirecionem os sistemas para o Portal. Não apenas para emissão de guias, como também para aplicações de acesso às informações e legislações estaduais aplicáveis, que passarão a ser carregadas e atualizadas pelos Estados e Distrito Federal diretamente no Portal.

Através de levantamentos realizados, grande parte dos estados começará a cobrar o DIFAL entre Março e Abril de 2022.

O entendimento dos estados que pretendem cobrar o DIFAL  é que, uma vez que uma lei complementar já foi editada, teriam validade as legislações estaduais anteriores, pela interpretação dada ao julgamento do STF.

Até o momento nenhum dos estados admitiu cobrar o DIFAL apenas em 2023. Inclusive, alguns já previam essa arrecadação em planos divulgados em dezembro e conforme divulgamos nos textos anteriores se manifestaram aprovando leis estaduais no fim de dezembro para alterar as regras do ICMS e incluir o DIFAL.

Apresentamos o posicionamento dos Estados, sujeito a alterações á medida que as unidades forem publicando:

• Posicionamento dos Estados sobre a Cobrança do DIFAL em 2022: